Юридические тонкости

Отношения, возникающие при смене контрагентов договора, регулируются гл. 24 Гражданского кодекса РФ. По закону в соответствии с п. 1 ст. 382 право требования на основании обязательства может быть передано другому лицу. Обычно согласия должника на это не нужно, однако если своевременно его не проинформировать письмом о предпринятых шагах, то ответственность за неблагоприятные последствия целиком ложится на нового кредитора.

На заметку. Разберемся с понятиями

Говоря об уступке права требования, пользуются определенным набором терминов. Поясним, что же они означают.

Операция по уступке права требования называется цессией. Тот, кто передает долг своего покупателя (прежний кредитор), является цедентом; тот, кто принимает (новый кредитор), — цессионарием.

Финансирование под уступку права требования (или покупка дебиторской задолженности) называется факторингом. Покупатель долга в этом случае выступает как финансовый агент. Им может быть банк, кредитная или коммерческая организация, обладающие соответствующей лицензией (ст. 825 ГК РФ).

Обычно все права, связанные с исполнением договора, переходят от прежнего кредитора к новому (ст. 384 ГК РФ). Например, если согласно договору предполагались различные пени, проценты и штрафы, то при каких-либо нарушениях должнику все равно придется их уплачивать, но только уже другому лицу. Однако должник ничего не обязан новому кредитору до тех пор, пока ему не предоставят письменные доказательства перехода права требования (п. 1 ст. 385 ГК РФ).

Как это понимать в практическом плане? Так, что одного телефонного звонка и факса с новыми реквизитами для получения долга может быть недостаточно. Необходимо передать договор на уступку права требования или его копию.

Если изначально у должника были претензии к прежнему кредитору (цеденту) по поводу качества товара, сроков поставки или выполнения иных обязательств, то после уступки их нужно адресовать уже новому кредитору (цессионарию). Об этом сказано в ст. 386 ГК РФ.

Еще одна деталь (ст. 389 НК РФ). Если первоначальная сделка была скреплена обычным письменным договором, то аналогично оформляется и операция по уступке права требования. Если же первоначальная сделка проходила государственную регистрацию, то и договор цессии подлежит регистрации.

В соответствии со ст. 390 ГК РФ цедент отвечает перед цессионарием за законность переданного требования, но не отвечает за его выполнение должником (кроме случаев поручительства).

Теперь о факторинге (финансировании под уступку права требования). Этот вид деятельности регулируется гл. 43 Гражданского кодекса. Следует различать факторинг и цессию. Цессия означает передачу права требования (предполагается, что и безвозмездную), а факторинг — покупку дебиторской задолженности. Кроме того, цессия допускается между любыми организациями, а на факторинг требуется специальная лицензия.

На заметку. Какие права нельзя уступать?

Есть права, которые в силу неразрывной связи с личностью кредитора никак не могут быть переданы другому лицу. В частности, это права требований алиментов и возмещения вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ).

Передача прав требований, в которых личность кредитора имеет существенное для должника значение, допускается только с согласия должника (п. 2 ст. 388 ГК РФ).

Неправильное определение момента признания дохода

  Объект  
налогового
учета
       Цедент       
           Цессионарий          
Доходы    
Поступление денежных
средств (имущества)
от цессионария
Поступление денежных средств    
(имущества) от должника или
поступление денежных средств
от нового цессионария (при
вторичной переуступке права
требования)
Расходы   
Убыток от реализации
права требования
в расходах
не признается
Затраты в виде покупной         
стоимости права требования
расходами не признаются

Примечание. См. ст. 346.17 НК РФ.

Пару слов о бухгалтерском учете (имеется в виду, что участники сделки ведут его в полном объеме). Цедент отражает операции по уступке права требования как реализацию задолженности на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Примечание. В соответствии со стандартным Планом счетов (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Цессионарий учитывает приобретенную дебиторскую задолженность на счете 58 «Финансовые вложения». Такой порядок следует из п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Это своего рода «системная» ошибка, поскольку напрямую связана с особенностью УСН. Кстати, она наиболее распространена. При общем режиме налогообложения, когда используется метод начисления, доходы образуются при реализации товара (работ, услуг) и проблем с ними в случае уступки права требования нет.

А если покупатель не расплатился и его долг был уступлен третьему лицу, как тогда отражать доход: сразу при уступке или при получении денежных средств от цессионария? Ответ найдем, обратившись к табл. 1. Доходы у цедента станут реальными только при поступлении денежных средств, а не при заключении договора об уступке права требования.

Вернемся к ошибкам. Неверно отражать доходы при заключении договора цессии, то есть до поступления денег. Налоговая база в этот период получится завышенной, а налог переплаченным. Тогда же, когда произойдет оплата, налоговая база окажется заниженной, а налог, соответственно, недоплаченным.

Пример 1. ООО «Пассаж» применяет УСН с объектом налогообложения доходы. 27 февраля 2006 г. фирма реализовала товары на сумму 375 000 руб. ЗАО «Вектор». Оплату ЗАО «Вектор» не произвело, поэтому 29 марта 2006 г. ООО «Пассаж» решило уступить его задолженность ООО «Холод», заключив договор цессии. В этот же день бухгалтер ООО «Пассаж» закрыла эту задолженность и отразила доход в сумме 375 000 руб.

Доходы, возникающие в результате уступки дебиторской задолженности, при УСН необходимо зафиксировать в налоговом учете, получив денежные средства от цессионария. У нас это 5 апреля 2006 г. А бухгалтер отразила эти доходы раньше, на дату заключения договора цессии — 29 марта. Поэтому налоговая база за I квартал 2006 г.

оказалась завышенной на 375 000 руб., а переплата налога составила 22 500 руб. (375 000 руб. x 6%). За II же квартал все вышло в точности наоборот. Единый налог исчисляется нарастающим итогом с начала года, поэтому на расчет налоговой базы за полугодие эта ошибка не повлияла, однако налицо нарушение правила учета доходов и расходов.

Такую ошибку совершают в основном по инерции бухгалтеры, которые раньше работали на общем режиме и пользовались методом начисления. Как мы уже упоминали, при общем режиме к доходам относится вся стоимость реализованных товаров или услуг независимо от реального получения денежных средств. А так как уступка права требования обычно приносит убыток, его можно включить в расходы.

Примечание. Для справки: убытки от операций по уступке права требования при общем режиме с методом начисления включаются в расходы по правилам ст. 279 НК РФ.

Цессионарий на УСН получил долг с НДС (уступка права требования) — договор

Но при УСН так не делается. Почему же?

Во-первых, убыток вследствие уступки права требования не включен в перечень расходов, на которые можно уменьшить налогооблагаемую базу. В общем-то это исчерпывающий аргумент. Но для интереса приведем и другие.

Примечание. Имеется в виду перечень расходов, указанный п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Во-вторых, при УСН к расходам можно относить затраты оплаченные и осуществленные. А указанные убытки оплаченными затратами назвать нельзя.

В-третьих, смысл учета убытка при общем режиме — в корректировке суммы дохода. При «упрощенке» же в доходы попадает только реально полученная сумма, то есть уже окончательная.

Итак, «упрощенцам» не нужно принимать к расходам убытки от уступки права требования, иначе налоговая база будет занижена, а налог недоплачен.

Пример 3. ЗАО «Интон» применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 13 апреля 2006 г. общество заключило договор уступки права требования по задолженностям покупателей в сумме 238 000 руб. 26 апреля на счет ЗАО «Интон» от цессионария поступило 220 000 руб. Бухгалтер отразила операции, связанные с уступкой права требования, в Книге учета доходов и расходов, указав 26 апреля доходы на сумму 220 000 руб. (в графах 4 и 5) и расходы в виде убытка на сумму 18 000 руб. (в графах 6 и 7). В чем ошибка бухгалтера?

Убытки от уступки права требования в расходы при УСН не принимаются. Выполнение условия договора цессии следует отразить в Книге учета доходов и расходов следующим образом (табл. 2).

Мы уже анализировали эту ошибку, говоря о налоговом учете у цедента. Разобраться, когда же отражать доход цессионарию: при заключении договора, то есть при покупке задолженности, или при получении денежных средств от должника, довольно просто, если четко определиться с правилами учета доходов и расходов. Еще раз повторим: доходы «упрощенцев» появляются при получении денежных средств и имущества.

Примечание. Об этом говорится в п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Денежные средства при заключении договора об уступке права требования цессионарий сразу не получает. Имущества тоже не получает, у него есть всего лишь право требования возврата задолженности. Следовательно, при заключении договора дохода у цессионария нет. Он появляется при поступлении денежных средств от должника или при дальнейшей реализации этой задолженности и тогда же должен быть указан в налоговом учете.

Если не следовать этим правилам, появится ошибка, влияющая на расчет налогооблагаемой базы по единому налогу.

Цессионарий на УСН получил долг с НДС (уступка права требования) — договор

Пример 5. ООО «Реверс» применяет УСН с объектом налогообложения доходы. 29 марта 2006 г. общество приобрело уступленную задолженность в сумме 235 800 руб. 5 апреля оно перечислило цеденту 220 000 руб. и, предъявив 8 мая дебитору требование о возврате задолженности, получило 11 мая на свой расчетный счет 235 800 руб. Бухгалтер ООО «Реверс» поместила в доходах дебиторскую задолженность — 235 800 руб. в день заключения договора — 29 марта 2006 г. Правильно ли это?

«Упрощенцы» учитывают доходы кассовым методом, то есть при получении денежных средств. Поэтому доходы ООО «Реверс» нужно было отразить только 11 мая 2006 г., когда на его расчетный счет дебитор перечислил сумму долга. Бухгалтер ошибочно зафиксировала доход раньше — 29 марта. В результате налоговая база за I квартал 2006 г. оказалась завышенной на 235 800 руб., а налог переплаченным на 14 148 руб. (235 800 руб. x 6%).

В современных условиях некоторые партнеры часто не выполняют свои денежные обязательства, либо действие происходит несвоевременно. В такой ситуации лицо может продать долг. Из-за некоторой специфики работы на упрощенке УСН уступки права требования имеют свои особенности.

При установлении объекта обложения на УСН выручка от реализации продукции определяется на дату поступления платы за товар. Расходы по покупкам товаров для последующей продажи и расходы НДС признаются после оплаты поставщику. Прибыль от уступки отражается в день, когда от него поступили средства по факту.

Предлагаем ознакомиться  Пошаговая инструкция восстановления водительских прав при утере в в 2020 году

Задолженность по дебету, которая появилась на основании контракта уступки по стоимости меньше, чем размер долга, учитывается в финансовых вложениях организации.

Вложение принимается к бухучету по изначальной цене, рассчитанной согласно цене приобретения, впоследствии не подлежит переучету. В первоначальную стоимость вложения входит сумма, внесенная продавцу по договору цессии. Чтобы отразить расчеты с цедентом по контракту, выполнить расчеты с должником, используется счет 76 с открытием аналитических счетов.

Цессирование
кредита, а также прочих обязательств
по
договору
включает присоединение третьего лица.
Оно выступает как поручитель. К примеру,
если есть просроченный долг и обязательство
становится больше, при этом финансовая
организация
не планирует самостоятельно заниматься
этим вопросом, она может продать долг.

Согласно
статье 384 ГК, при передаче прав между
кредиторами условия и объем перехода
на время заключения контракта не будут
меняться. Процедура цессии отражается
в регистрах каждой из сторон.

Задача
цессионного контракта заключается в
том, что меняется кредитор по обязательствам.
Документ заключается после согласия
каждой из заинтересованных сторон, он
двусторонний.

При
составлении данного договора согласие
должника не нужно, но его уведомляют о
действии письменно. Подписание договора
должно сопровождаться дополнительной
документацией – актом приема-передачи
правоустанавливающих бумаг, первичными
документами. При необходимости
составляются дополнительные соглашения.

----------------------------------------------------------------------¬
¦ Условия оформления уступки требования ¦
----------------------------------------------------------------------
¦ ---------------------------------¬ - - - - - - - - - - - - - - - ¬
¦ ¦ Уступка требования, основанного¦------ Должна быть совершена
{amp}gt;¦на сделке, совершенной в простой¦L----¬/¦ в соответствующей письменной ¦
¦ ¦ письменной или нотариальной ¦ форме
¦ ¦ форме ¦ L - - - - - - - - - - - - - - --
¦ L--------------------------------- - - - - - - - - - - - - - - - -¬
¦ ---------------------------------¬ ¦ Должна быть зарегистрирована
¦ ¦ Уступка требования по сделке, ¦------ в порядке, установленном для ¦
{amp}gt;¦ требующей государственной ¦L----¬/¦ регистрации этой сделки, если
¦ ¦ регистрации ¦ иное не установлено законом ¦
¦ L--------------------------------- L- - - - - - - - - - - - - - - -
¦ ---------------------------------¬ - - - - - - - - - - - - - - - -¬
L{amp}gt;¦ Уступка требования по ордерной ¦------¦Совершается путем индоссамента
¦ ценной бумаге ¦L----¬/ на этой ценной бумаге ¦
L--------------------------------- L- - - - - - - - - - - - - - - -

НДС по договорам цессии

Передача
прав по имуществу является объектом
для начисления сбора и считается
реализацией с формированием цедентом
счета – фактуры. Принять к вычету налог
цедент не может.

При
работе на ОСНО погашение долга является
объектом обложения НДС. Базой будет
превышение суммы погашаемого долга над
ценой его приобретения. Данное требование
актуально, если условие по выплате
возникло вследствие договоров реализации
работ, которые облагаются НДС.

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО «Бриз»

Цессионарий на УСН получил долг с НДС (уступка права требования) — договор

Если по
условиям договора цессии
первый кредитор получил доход более
суммы долга, начисляется налог. НДС
рассчитывается как разница между долгом
и доходами. Нюансы расчета базы обложения
налогами отображены в статье 279 НК.

Все
отчисления по налогам поступают в казну,
учет НДС отражается в документации на
день права передачи требования долга.
Прилагаются такие документы, как копии
договора, акты работ, накладные и т.д.
Требования отражаются на 91 счете,
переуступленная задолженность – на
счете 58.

Все отчисления по налогам поступают в казну, учет НДС отражается в документации на день права передачи требования долга. Прилагаются такие документы, как копии договора, акты работ, накладные и т.д. Требования отражаются на 91 счете, переуступленная задолженность – на счете 58.

Так
как сумма, которая подлежит лицу
к оплате, отражается по кредиту расчетного
счета, на нем должна стоять аналитика
– кому выплачиваются обязательства.
Если кредитор меняется, должник должен
отразить соответствующие изменения.

Например,
если организация 1 купила у компании 2
продукцию, облагаемую налогом
на добавленную
стоимость, будет составлена проводка
ДТ41КТ60 (организация 2). Компания 2 по
договору цессии уступила долг компании
3.

На
основании уведомления лицу 1 о переуступке
задолженности проводка будет создана
с целью уточнения данных по счету 60 –
ДТ60 (компания 2) КТ60 (компания 3). Проводки
по этому действию отразятся в учете.
Отдавать долг будет необходимо организации
3.

 N 
п/п
  Содержание 
операции
   Дата   
Дебет
Кредит
  Сумма,  
руб.
   Документ  
 1 
      2      
     3    
  4  
   5  
     6    
      7      
 1 
Отражена     
уступка права
требования
10.04.2006
  76 
 91-1 
  149 000 
Договор      
цессии, акт
приема-
передачи
документации
 2 
Списана      
дебиторская
задолженность
покупателя
10.04.2006
 91-2
  62  
  165 300 
Бухгалтерская
справка
 3 
Отражен      
финансовый
результат
(убыток)
30.04.2006
  99 
 91-9 
   16 300 
(165 300 -
149 000)
Бухгалтерская
справка
 N 
п/п
  Содержание 
операции
   Дата   
Дебет
Кредит
 Сумма, 
руб.
   Документ  
 1 
      2      
     3    
  4  
   5  
    6   
      7      
 1 
Приобретена  
дебиторская
задолженность
по договору
цессии
07.04.2006
  58 
  76  
 306 000
Договор      
цессии, акт
приема-
передачи
документации
 2 
Перечислены  
денежные
средства
цеденту
10.04.2006
  76 
  51  
 306 000
Выписка      
банка,
платежное
поручение
 3 
Предъявлено  
требование
покупателю
о возврате
основного
долга
15.05.2006
  76 
 91-1 
 308 000
Договор      
цессии, акт
приема-
передачи
документации
 4 
Предъявлено  
требование
покупателю
о выплате
процентов
15.05.2006
  76 
 91-1 
   2 500
Договор      
цессии, акт
приема-
передачи
документации
 5 
Списана      
приобретенная
дебиторская
задолженность
15.05.2006
 91-2
  58  
 306 000
Бухгалтерская
справка
 6 
Получены     
денежные
средства
от покупателя
15.05.2006
  51 
  76  
 310 500
Выписка      
банка,
платежное
поручение

Л.А.Масленникова

К. э. н.,

эксперт журнала «Упрощенка»

Учет НДС при переуступке права требования долга

Рис. 2

Права кредитора по обязательству могут переходить к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств в соответствии с положениями ст. 387 ГК РФ:

  • в результате универсального правопреемства в правах кредитора;
  • вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;
  • по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;
  • при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;
  • в других случаях, предусмотренных законом.

При реализации требования, вытекающего из договора займа, требование по займу по такой сделке приобретает новый кредитор, а оплата, полученная первоначальным кредитором по договору уступки требования, является не погашением займа, а выручкой от реализации имущественного права. Следовательно, такой доход необходимо учитывать при налогообложении: его нельзя считать поступлением средств в счет погашения займа, то есть необлагаемым доходом.

При приобретении требования по заемным средствам новый кредитор — плательщик УСН должен будет признавать в качестве дохода только суммы процентов по займу и иные поступления сверх погашения величины заимствования, так как именно он как новый кредитор, приобретший требование по заемным средствам, получает доход в виде средств или иного имущества в счет погашения заимствования, которые в силу пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в налоговую базу.

Пример 1. ООО «ТУР», применяющее УСН с объектом налогообложения «доходы», заключило процентный договор займа с Сиротиным В.И. Требование по договору займа было передано по договору уступки требования (цессии) другому юридическому лицу — ОАО «Глобус».

Цессионарий на УСН получил долг с НДС (уступка права требования) — договор

Стоимость передаваемого требования включает саму сумму займа (800 000 руб.) и проценты за весь период пользования займом (600 000 руб.).

Согласно ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

В пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, относятся к необлагаемым.

Однако в данном случае ООО «ТУР» имеет поступления от реализации требования (имущественного права), а не в счет погашения займа.

Следовательно, доходы от реализации имущественного права, которое представляет собой требование по договору займа, ООО «ТУР» должно учитывать при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В случае когда должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, возникает риск вызванных этим неблагоприятных для нового кредитора последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

В силу ст. 390 ГК РФ первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

В случае уступки требования должник вправе зачесть против требования нового кредитора свое встречное требование к первоначальному кредитору (ст. 412 ГК РФ). Зачет производится, если требование возникло по основанию, существовавшему к моменту получения должником уведомления об уступке требования, и срок требования наступил до его получения либо этот срок не указан или определен моментом востребования.

Налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, доход, полученный от уступки (переуступки) права (требования), следует учитывать на дату поступления денежных средств или иных расчетов по этой сделке.

Сумма дохода определяется согласно сумме поступлений.

Если право (требование) реализовано с убытком (за сумму, которая меньше суммы долга), то в доходы необходимо включить не сумму долга, а только сумму выручки от уступки права (требования).

Пример 2. ОАО «Капелька» (ИНН 005018061240, КПП 501701001, адрес: 143905, Московская область, г. Балашиха, д. 70) применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Организация имеет дебиторскую задолженность ИП Иванцовой И.О. в сумме 700 000 руб. по договору о реализации товара N 158 от 28.09.2013.

По договору уступки права требования от 05.10.2013 ОАО «Капелька» переуступило требование этой дебиторской задолженности за сумму 655 000 руб. ООО «Радуга», которое перечислило данную сумму на расчетный счет предприятия 06.10.2013.

Денежные средства в сумме 655 000 руб., полученные по договору уступки требования ООО «Радуга», являются доходом от реализации имущественных прав.

задолженность

В целях определения налоговой базы ОАО «Капелька», применяющее упрощенную систему налогообложения, должно учитывать указанные доходы в размере фактически полученных им сумм.

На основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ доход от уступки права (требования) признается в день поступления денежных средств от цессионария на счет в банке (в кассу).

Таким образом, ОАО «Капелька» следует признать доход от уступки требования в сумме 655 000 руб. на дату зачисления средств на его банковский счет, т.е. 06.10.2013.

Доход, полученный от переуступки права (требования), следует признавать в целях налогообложения в полной сумме, не уменьшая его на величину расходов, понесенных при приобретении права (требования) плательщиком единого налога при УСН. Перечень расходов, уменьшающих полученные доходы при УСН, является исчерпывающим, и в п. 1 ст. 346.

Пример 3. ИП Сидоров О.Ю. (дольщик), применяющий УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), по договорам долевого участия в строительстве, заключенным с застройщиком ОАО «Мегастрой», осуществлял финансирование строительства жилых домов в микрорайоне «Пробуждение» с правом последующего предоставления в его собственность квартир в количестве, указанном в этих договорах.

До окончания строительства ИП передал свои права и обязанности по указанным договорам физическим лицам, заключая с ними договоры об уступке требования. При этом предприниматель получил положительную разницу (3 620 000 руб.) между продажной (65 620 000 руб.) и покупной стоимостью реализованных имущественных прав (62 000 000 руб.), которую он включил в доходы от реализации при исчислении налога, взимаемого в связи с применением УСН.

Предлагаем ознакомиться  Обжалование решений суда - лидеры рейтинга

Однако в облагаемый доход должна быть включена вся выручка в сумме 25 620 000 руб., полученная от уступки прав по договорам долевого участия в строительстве.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.

налоговый кодекс

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Датой определения дохода признается день фактического получения денежных средств за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, денежные средства, полученные от физических лиц по договору уступки права на долю в строящемся доме, должны учитываться в доходах ИП.

Перечень расходов, уменьшающих доходы налогоплательщика, применяющего УСН, установлен положениями п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При определении объекта налогообложения ИП Сидоров О.Ю. уменьшил полученные от уступки имущественного права доходы на сумму затрат, связанных с его приобретением, и уплатил налог с разницы между покупной и продажной стоимостью этого права.

Поскольку перечень расходов, уменьшающих полученные доходы, является исчерпывающим и в п. 1 ст. 346.16 НК РФ такой вид расходов, как расходы на приобретение имущественных прав, не прописан, затраты на приобретение указанного права не должны учитываться в расходах при определении объекта обложения налогом по упрощенной системе налогообложения. При таких обстоятельствах обложению налогом подлежит весь доход, полученный ИП от уступки имущественного права, — 65 620 000 руб.

Кроме того, поскольку с учетом указанной выручки доход ИП в сентябре 2013 г. превысил величину предельного размера доходов, ограничивающую право на применение упрощенной системы налогообложения (45 000 000 руб.), следовательно, предприниматель утратил право на применение специального налогового режима с четвертого квартала 2013 г. и обязан доплатить налоги по общей системе налогообложения.

Согласно ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Пример 4. ОАО «Лилия» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Организация приобрела у банка ОАО АКБ «КАПИТАЛ» по договору цессии требование задолженности заемщика (должника) по кредитному договору, в том числе задолженности по возврату основной суммы долга, процентов за пользование кредитом, процентов за несвоевременный возврат суммы кредита, а также государственной пошлины.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по единому налогу при применении УСН не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Неверное определение суммы дохода

Часто встречаются ошибки и с определением суммы дохода. Дело в том, что долг составляет одну сумму, а уступают его обычно за другую (меньшую). Так какую же следует считать доходом?

Обратимся еще раз к п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Доходы отражаются при поступлении денежных средств или имущества. В нашем случае денежные средства поступают только от цессионария в сумме, обусловленной договором цессии. Поэтому именно эту сумму и нужно отражать в доходах.

Фирмы, у которых в доходах указана сумма долга покупателя при том, что цессионарий перечислил меньшую сумму, учет ведут неправильно: налоговая база будет завышена, а налог переплачен.

Пример 2. ООО «Спектрум» применяет УСН с объектом налогообложения доходы. 17 апреля 2006 г. оно заключило договор уступки права требования задолженности в сумме 200 000 руб. с ЗАО «Буран «. Согласно условиям договора ЗАО «Буран » перечислило ООО «Спектрум» 185 000 руб. 4 мая. В этот день бухгалтер ООО «Спектрум» занесла в Книгу учета доходов и расходов доход в сумме уступленной задолженности покупателя 200 000 руб. Не допущена ли здесь ошибка?

Доход от операции уступки права требования должен быть отражен на дату перечисления и в сумме, поступившей от цессионария на расчетный счет. В нашем примере этой датой является 4 мая 2006 г., а суммой — 185 000 руб. Бухгалтер же указала в Книге учета доходов и расходов доход 200 000 руб. Ошибка заключается в нарушении правила учета доходов и расходов, поскольку в действительности доход составил меньшую сумму.

У цессионария возможны ошибки и с определением суммы дохода. Если гасится только сумма долга, проблем нет — она и составит доход. А вот когда причитаются еще и проценты за несвоевременную уплату, неясность как раз и возникает. Некоторые цессионарии могут решить, что выплаты по процентам доходом не являются, и не включить их в налоговую базу, которая из-за этого окажется заниженной, а единый налог, соответственно, недоплаченным.

Пример 6. ЗАО «ВТК» применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. По договору цессии общество получило дебиторскую задолженность в сумме 308 000 руб. 15 мая оно предъявило задолженность и получило на свой счет сумму долга с процентами — 310 500 руб. В тот же день в Книге учета доходов и расходов бухгалтер показала в графе 4 «Доходы — всего» всю полученную сумму 310 500 руб., а в графе 5 «Доходы, учитываемые…» — сумму основного долга 308 000 руб. Нет ли здесь ошибки?

Так как в соответствии с договором цессионарию принадлежит как сумма долга, так и причитающиеся проценты, то в налоговую базу необходимо было включить все полученные от должника денежные средства — 310 500 руб. Запись в Книге учета доходов и расходов должна быть такой (табл. 4).

Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ЗАО «Интон» за II квартал 2006 года

        Регистрация       
                Сумма                
 N 
п/п
  Дата и  
номер
первичного
документа
Содержание 
операции
Доходы 
- всего
В т.ч. до-
ходы, учи-
тываемые
при исчис-
лении на-
логовой
базы
 Расходы 
- всего
В т.ч.  
расходы,
учиты-
ваемые
при ис-
числении
налого-
вой базы
 1 
     2    
     3     
   4   
     5    
    6    
    7   
...
    ...   
    ...    
  ...  
    ...   
   ...   
   ...  
 97
Платежное 
поручение
N 1124 от
26.04.2006
Поступили  
денежные
средства от
цессионария
220 000
  220 000 
    -    
    -   
...
    ...   
    ...    
  ...  
    ...   
   ...   
   ...  

Получается, по данной операции можно отразить только доходы в сумме 220 000 руб. Ошибка бухгалтера состоит в учете убытков на расходах. Из-за этого налогооблагаемая база оказалась заниженной на 18 000 руб., а налог ЗАО «Интон» за II квартал 2006 г. недоплачен на сумму 2700 руб. (18 000 руб. x 15%).

        Регистрация       
                Сумма                
 N 
п/п
  Дата и  
номер
первичного
документа
Содержание 
операции
Доходы 
- всего
В т.ч. до-
ходы, учи-
тываемые
при исчис-
лении на-
логовой
базы
 Расходы 
- всего
В т.ч.  
расходы,
учиты-
ваемые
при ис-
числении
налого-
вой базы
 1 
     2    
     3     
   4   
     5    
    6    
    7   
...
    ...   
    ...    
  ...  
    ...   
   ...   
   ...  
113
Платежное 
поручение
N 967 от
15.05.2006
Поступили  
денежные
средства
по договору
цессии
310 500
  310 500 
    -    
    -   
...
    ...   
    ...    
  ...  
    ...   
   ...   
   ...  

Бухгалтер включила в облагаемые доходы только 308 000 руб., в результате чего налоговая база оказалась заниженной на 2500 руб. (310 500 руб. — 308 000 руб.). Недоначисленная сумма налога составила 375 руб. (2500 руб. x 15%).

Включение стоимости приобретенного права требования в расходы

Многих, кто захочет выступить в качестве цессионариев, огорчит, что при «упрощенке» расходы от операции цессии при расчете базы по единому налогу не учитываются.

Обратимся к ст. 346.16 НК РФ. В перечне п. 1 нет расхода в виде покупной стоимости полученного права требования. И в п. 2 нет ссылки на ст. 279 НК РФ.

Примечание. В п. 3 ст. 279 НК РФ говорится о расходах по приобретению права требования, учитываемых при расчете налога на прибыль.

Подумаем, нельзя ли причислить стоимость приобретенного права требования к каким-то расходам, которые учитываются при УСН? Вроде бы приобретенное право ближе всего к товарам. Тогда согласно пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ его можно списать в расходы по правилам, указанным п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Однако вспомним, что такое товар в налоговом учете. Пункт 3 ст. 38 НК РФ говорит: товаром будет любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. А право требования — имущество? Согласно гражданскому законодательству право требования является имущественным правом. Да и в п. 2 ст. 38 НК РФ указано, что в налоговом учете такое право к имуществу не относится.

Так что, к сожалению, приобретенное право требования не товар, и как стоимость товара списать его покупную стоимость в расходы нельзя. А может, есть что-то другое, например имущественные права, затраты на которые входят в расходы «упрощенцев»? Вернемся к перечню п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Здесь только расходы в виде стоимости прав на пользование интеллектуальной собственностью, а это тоже не подходит.

Примечание. См. пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Ничего не поделать, но при УСН стоимость приобретенного права требования нельзя включить в расходы, уменьшающие налоговую базу. Очевидно, составляя Налоговый кодекс, просто не подумали, что «упрощенцы» могут быть связаны с уступкой права требования.

Надеемся, это будет учтено, но пока налогоплательщикам, применяющим УСН с объектом доходы минус расходы, становиться цессионариями невыгодно.

Итак, если фирма-цессионарий уменьшает доходы на сумму, уплаченную цеденту, она допускает ошибку. Налоговая база по единому налогу у нее неправомерно занижена, а налог недоплачен.

Пример 7. Воспользуемся условиями примера 6, дополнив их. ЗАО «ВТК» 10 апреля 2006 г. перечислило цеденту 306 000 руб. Кроме доходов бухгалтер фирмы отразила в налоговом учете и расходы, записав 10 апреля сумму, перечисленную на счет цедента, — 306 000 руб. Какая ошибка произошла на этот раз?

При «упрощенке» затраты в виде стоимости приобретенного права требования не могут уменьшить налоговую базу, следовательно, бухгалтер ЗАО «ВТК» ошиблась, включив их в расходы. В результате налоговая база занижена на 306 000 руб., а налог недоплачен на 45 900 руб. (306 000 руб. x 15%).

Предлагаем ознакомиться  Замена прав при смене фамилии в 2019 году нужно ли менять права

Виды доходов для целей упрощенной системы налогообложения

----------¬ --      ------------------------------------------------¬
¦ ¦ ¦ ¦ Доходы, учитываемые при определении объекта ¦
¦ ¦ ¦ ¦ налогообложения при применении УСН ¦
¦ ¦ ¦ L------------------------------------------------
¦ ¦ ¦ -----------------------¬ ---------------------------¬
¦ Доходы ¦ ¦ ¦ Доходы от реализации ¦ ¦ Внереализационные доходы ¦
¦для целей¦{amp}lt; ¦ ------------ -¬ ¦ ------------ -¬
¦ УСН ¦ ¦ L---------- ст. 249 НК РФ¦ L-------------- ст. 250 НК РФ¦
¦ ¦ ¦ L-------------- L--------------
¦ ¦ ¦ ------------------------------------------------¬
¦ ¦ ¦ ¦ Доходы, не учитываемые при определении объекта¦
¦ ¦ ¦ ¦ налогообложения при применении УСН ¦
¦ ¦ ¦ ¦ --------------¬ ¦
L---------- L- L---------------------------- ст. 251 НК РФ -----
L--------------

Рис. 1

Согласно НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Доходы и расходы, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, для целей УСН признаются по кассовому методу, согласно которому датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Перечень расходов, признаваемых для целей упрощенной системы налогообложения, определен в ст. 346.16 НК РФ. При этом особенностью УСН является то, что перечень расходов является закрытым, т.е. учитываются только расходы, прямо прописанные в перечне.

Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном НК РФ.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее.

Нередко у налогоплательщиков возникают вопросы, связанные с порядком отражения в учете доходов и расходов по договорам уступки права (требования).

В международном праве уступка требования называется цессией и означает передачу по договоренности одним лицом (цедентом) другому лицу (цессионарию) договорного права, полностью или частично, или неделимого интереса в договорном праве цедента на платеж денежной суммы (дебиторской задолженности), причитающийся с третьего лица (должника).

Согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору.

Правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника (ст. ст. 382, 388 ГК РФ).

Условия оформления уступки требования установлены ГК РФ (рисунок 2).

Способы погашения задолженности в соответствии с ГК РФ

   ---------------------------------------------¬        -----------------¬
--- Способы погашения задолженности ¦ ¦ Статьи ГК РФ ¦
¦ L--------------------------------------------- L--------------T--
¦ ---------------------------------------------¬ ------------
-{amp}gt;¦ Прекращение обязательства зачетом ----------- 409 ¦
¦ L--------------------------------------------- L-----------
¦ ---------------------------------------------¬ ------------
-{amp}gt;¦ Предоставление отступного ----------- 410 ¦
¦ L--------------------------------------------- L-----------
¦ ---------------------------------------------¬ ------------
-{amp}gt;¦Совпадение должника и кредитора в одном лице ----------- 411 ¦
¦ L--------------------------------------------- L-----------
¦ ---------------------------------------------¬ ------------
-{amp}gt;¦ Зачет при уступке требования ----------- 412 ¦
¦ L--------------------------------------------- L-----------
¦ ---------------------------------------------¬ ------------
-{amp}gt;¦ Новация ----------- 414 ¦
¦ L--------------------------------------------- L-----------
¦ ---------------------------------------------¬ ------------
L-{amp}gt;¦ Прощение долга ----------- 415 ¦
L--------------------------------------------- L------------

Рис. 3

Во всех этих случаях налогоплательщику придется признать доход для целей уплаты налога, взимаемого в связи с применением УСН.

Пример 5. ИП Сопелкин А.И., применяющий УСН, приобрел по договору цессии у ИП Никифорова В.П. требование по кредитному договору (на сумму 3 500 000 руб.), обязательства по которому обеспечены договором о залоге недвижимости (двухкомнатной квартиры) третьего лица — ИП Самойловой И.И.

Заемщик в дальнейшем был признан банкротом.

Долговое обязательство по кредитному договору было погашено путем обращения взыскания на предмет залога — недвижимость.

При погашении заемщиком ИП Самойловой И.И. суммы займа, а также при погашении долгового обязательства путем обращения взыскания на предмет залога, в том числе при возвращении или погашении суммы займа лицу, которое приобрело требование по договору уступки, — ИП Сопелкину А.И., денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не включаются.

В этом случае в целях налогообложения учитываются только доходы ИП Сопелкина А.И. в виде процентов (дисконта), полученные по договору займа (кредита).

При приобретении требования дебиторской задолженности за товары, работы, услуги суммой дохода в целях налогообложения будут средства, поступившие новому кредитору от должника.

Доход от приобретения требования будет считаться полученным на дату погашения долга должником.

Средством расчета по договору цессии могут быть не только деньги, но и имущество, работы, услуги.

При получении в счет погашения долга по подобным договорам цессии товаров, работ, услуг стоимость поступивших ценностей (произведенных работ, оказанных услуг) будет являться доходом нового кредитора.

Если материальные ценности предназначены для дальнейшей реализации, то их стоимость при такой реализации нельзя будет учесть в расходах при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Это объясняется тем, что для цессионария операции приобретения товаров, расходы по оплате которых можно было бы списать в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не было. Предметом сделки уступки права (требования) являлось имущественное право, а товар выступал средством платежа.

В то же время расходы, связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров, налогоплательщик признать может, если они не имеют отношения к исполнению договора цессии.

Если организация-исполнитель, применяющая УСН, уступает требование к заказчику третьему лицу, то в этом случае у организации-исполнителя доходы от реализации выполненных по договору с заказчиком работ определяются на дату получения денежных средств от третьего лица и учитываются в пределах цены сделки с заказчиком.

Пример 6. У ООО «Аннет», применяющей УСН с объектом налогообложения «доходы», имеется дебиторская задолженность ОАО «Стряпуха» по договору оказания услуг в размере 300 000 руб. Право требования этой задолженности было переуступлено другой организации за 290 000 руб. в октябре 2013 г. Денежные средства от цессионария в сумме 290 000 руб. поступили на расчетный счет ООО «Аннет» в ноябре 2013 г.

В октябре 2013 г. бухгалтер ООО «Аннет» сделает следующие проводки:

  • отражен доход от уступки права требования по договору поставки товаров:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

    Кредит счета 91 "Прочие  доходы  и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы",
290 000 руб.;
  • отражена уступка права требования новому кредитору:

Дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы»,

    Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"     300 000 руб.

В ноябре 2013 г. проводки будут следующими:

  • деньги за уступку прав требования поступили на расчетный счет:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»

    Кредит счета 76                                            290 000 руб.

Если бы последующая уступка права (требования) имела место после перехода на общий режим налогообложения, то расходы на приобретение права (требования), понесенные налогоплательщиком при применении УСН и не учтенные им ранее, могли бы быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на дату реализации права (требования) в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Пример 7. ООО «Инесса» в период применения УСН (объект налогообложения «доходы») приобрело и оплатило требование на строящиеся гаражи по договору долевого участия. После перехода организации на общий режим налогообложения указанные права были переданы другому лицу — ОАО «Оптовик» по договору уступки.

Расходы по приобретению права (требования) не подлежат включению в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Таким образом, при реализации права (требования), приобретенного в период применения упрощенной системы налогообложения, осуществленной после перехода на общий режим налогообложения, налоговая база определяется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов. В связи с этим суммы расходов, момент признания которых приходился на период применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, для целей налогообложения прибыли организаций не могут быть учтены.

В данном случае признание расходов в период применения УСН было невозможно. Поэтому налогоплательщик ООО «Инесса» после перехода на общий режим налогообложения может списать расходы на приобретение права (требования) в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ при применении общего режима налогообложения при реализации права (требования) долга налогоплательщиком, купившим это право (требование), указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права (требования) или прекращении соответствующего обязательства.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны включать в налогооблагаемую базу доходы от уступки и переуступки права (требования) при любом объекте налогообложения. Расходы же, связанные с приобретением данных прав, не уменьшают налоговую базу единого налога по УСН, так как они не прописаны в перечне, определенном НК РФ.

Е.Г.Дедкова

Бухгалтер по налоговому учету